Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein belastingen op arbeid en vermogen
Besluit van 15 mei 2002, nr. CPP 2002/178M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
De uitvoering van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (hierna: UR WVA) heeft in de praktijk vragen opgeroepen. Hierna wordt een overzicht gegeven van de gestelde vragen en de daarop gegeven antwoorden.
1. WVA-loon bij verlaging van het brutoloon in
het kader van het cafetariasysteem
Moet bij de vaststelling van het loon voor de WVA rekening worden gehouden met
een verlaging van het brutoloon indien de werknemer in ruil hiervoor
(gedeeltelijk) vrijgesteld loon krijgt?
Op grond van artikel 1, eerste lid,
onderdeel c, WVA is het WVA-loon in beginsel gelijk aan het loon in de zin van
de Wet op de loonbelasting 1964.
In een zogenaamd cafetariasysteem kan een deel van het brutoloon in het kader
van afspraken over de bestanddelen van de arbeidsbeloning worden geruild voor
(gedeeltelijk) vrijgesteld loon (zie het Besluit van 21 december 2000, nr.
CPP2000/2942M, inzake Wijzigingen beloningen, waaronder het afzien van
verlofdagen in ruil voor (vergoeding van) computers en bijbehorende
apparatuur). Indien dit voor de heffing van loonbelasting tot een lager loon
leidt, geldt dit evenzeer voor toepassing van de afdrachtverminderingen.
2. Toepassing afdrachtverminderingen in de 53ste
week
Hoe moeten de afdrachtverminderingen over de 53ste week worden toegepast?
Bij een regulier loontijdvak van vier
weken zijn er voor het loon over de 53ste week twee situaties mogelijk:
1. De inhoudingsplichtige betaalt loon over de dertiende periode van vier weken en afzonderlijk loon over de 53ste week. In dat geval is op het loon over de dertiende periode van vier weken de vierwekentabel van toepassing en op het loon over de 53ste week de weektabel.
2. De dertiende periode bestaat uit vijf weken. Aangezien er geen tabel voor een loontijdvak van vijf weken beschikbaar is, moet het loon worden herleid. Omdat dit tot hetzelfde resultaat leidt, mag het loon over die vijf weken ook worden gedeeld door vijf en kan vervolgens vijf keer de weektabel worden toegepast.
Voor de WVA geldt hetzelfde begrip
loontijdvak als voor de heffing van de loonbelasting. Voor de WVA heeft de
53ste week de volgende gevolgen:
1. Als wordt gekozen voor de eerste, hiervoor genoemde mogelijkheid moeten in de 53ste week voor het loon, het toetsloon en de bedragen van de afdrachtverminderingen de weekbedragen worden gehanteerd.
2. Als wordt gekozen voor de tweede mogelijkheid
heeft het loontijdvak van vijf weken tot gevolg dat het loon, het toetsloon en
de bedragen van de afdrachtverminderingen moeten worden herleid. De herleiding
houdt in dat het jaarloon, het jaartoetsloon en het jaarbedrag van de
afdrachtvermindering moeten worden vermenigvuldigd met de factor 5/52.
Als, in plaats van herleiding, vijf keer de weektabel wordt toegepast, moeten
voor het loon, het toetsloon en de bedragen van de afdrachtverminderingen vijf
keer de weekbedragen worden gehanteerd.
Een en ander betekent dat in een jaar met
meer dan 52 weken een hoger bedrag aan afdrachtverminderingen kan worden
genoten dan de jaarbedragen die in de wet staan.
Een uitzondering hierop geldt voor de vakantiebongerechtigde werknemer. Ten
aanzien van deze werknemer is in artikel 2, derde lid, UR WVA een jaarmaximum
opgenomen.
3. Deeltijdfactor bij werknemers zonder
overeengekomen vaste arbeidsduur
In artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WVA is geregeld dat de toetslonen (met uitzondering van het
toetsloon van de afdrachtvermindering betaald ouderschapsverlof) en de bedragen
van de afdrachtvermindering lage lonen, langdurig werklozen en onderwijs naar
evenredigheid worden verminderd als sprake is van een werknemer zonder
overeengekomen vaste arbeidsduur. De deeltijdfactor wordt bepaald aan de hand
van het aantal uren waarover loon is verschuldigd (artikel 6, derde lid, WVA en
ook artikel 5 UR WVA). Over het begrip “uren waarover loon is verschuldigd”
bestaat onduidelijkheid. In de toelichtingen op de WVA en de UR WVA wordt ook
wel gesproken over “feitelijk/werkelijk aantal gewerkte uren” hetgeen niet
dezelfde betekenis heeft als “uren waarover loon is verschuldigd”.
Welk aantal uren dient nu als uitgangspunt bij de bepaling van de
deeltijdfactor?
Er moet worden uitgegaan van de
letterlijke tekst van de genoemde bepalingen en dus van het aantal uren
waarover loon is verschuldigd. Dit begrip sluit tevens beter aan bij de
bedoeling van de wetgever, te weten verlaging van de loonkosten.
Dit betekent dat ook voor werknemers zonder overeengekomen vaste arbeidsduur de
doorbetaalde uren wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid, ziekte en
zwangerschap, waartoe de inhoudingsplichtige arbeidsrechtelijk verplicht is,
voor de toepassing van artikel 6, derde lid, WVA zijn aan te merken als uren
waarover loon is verschuldigd. Hetzelfde geldt overigens voor de uren tijdens
verlof, ouderschapsverlof, zorgverlof en alle andere vormen van verlof indien
tijdens de verlofuren het loon geheel of gedeeltelijk wordt doorbetaald. In de
situatie dat als compensatie voor de niet opgenomen verlofuren de (uur)beloning
voor de feitelijk gewerkte uren met een toeslag wordt verhoogd, ligt dit
anders. Het aantal uren waarover loon is verschuldigd, is dan in zoverre gelijk
aan het aantal werkelijk gewerkte uren. Hetzelfde geldt indien contractueel is
overeengekomen dat de niet opgenomen verlofuren in de vorm van een afkoopsom
worden uitgekeerd. Als het een eenmalige afkoopsom betreft, behoort de
afkoopsom bovendien niet tot het te toetsen loon omdat artikel 1, eerste lid,
onderdeel c, ten eerste, WVA van toepassing is.
4. Verklaring langdurig werkloze c.q. mededeling
langdurig werkloze
Een inhoudingsplichtige heeft geen verklaring langdurig werkloze, maar een
mededeling langdurig werkloze. Op de mededeling staat vermeld dat op grond van
deze mededeling geen recht bestaat op de afdrachtvermindering langdurig
werklozen.
Kan de afdrachtvermindering langdurig werklozen toch worden toegepast?
Nee, zoals de mededeling langdurig
werkloze aangeeft, bestaat er op grond van deze mededeling geen recht op de
afdrachtvermindering langdurig werklozen. De inhoudingsplichtige heeft de
mededeling ontvangen in verband met het aanvragen van andere subsidies.
Voor het toepassen van de afdrachtvermindering langdurig werklozen is een
verklaring langdurig werkloze van de Centrale organisatie Werk en Inkomen (CWI)
vereist. Indien een inhoudingsplichtige deze niet heeft, kan de
afdrachtvermindering langdurig werklozen niet worden toegepast.
5. Kosten van gebouwen bij door de
inhoudingsplichtige zelf verzorgde scholing
In artikel 15a, derde lid, WVA en artikel 12b, vierde lid, onderdeel b, UR WVA
staat dat kosten en lasten van gebouwen of ruimten in gebouwen als
scholingskosten in aanmerking komen indien deze gebouwen of ruimten
hoofdzakelijk worden gebruikt voor zodanige scholing. Hoe moet dit worden
getoetst?
Er moet worden uitgegaan van het
feitelijk gebruik van het gebouw dan wel de ruimte gedurende het tijdvak of de
tijdvakken waarin de scholing plaatsvindt. Het moet derhalve gaan om gebouwen
of ruimten die hoofdzakelijk (d.w.z. ten minste 70%) als “schoollokaal” worden
gebruikt en in de regel als zodanig zullen zijn ingericht.
Als een gebouw of ruimte gedurende een deel van een tijdvak in het geheel niet
wordt gebruikt, wordt gedurende dat deel van het tijdvak het gebruik aangemerkt
als "hoofdzakelijk gebruik voor scholing" als aan de volgende
voorwaarde is voldaan: voorzover het gebouw of de ruimte in het desbetreffende
tijdvak wel werd gebruikt, was dit hoofdzakelijk voor scholing.
6. Toerekening van de scholingskosten aan
personen van 40 jaar en ouder bij door de inhoudingsplichtige zelf verzorgde
scholing
In artikel 15a, derde lid, WVA en artikel 12b, vijfde lid, UR WVA wordt voor
door de inhoudingsplichtige zelf verzorgde scholing voor de toerekening van de
scholingskosten aan personen van 40 jaar en ouder uitgegaan van de
scholingsuren. Om welke uren gaat het hier precies?
Het moet gaan om de werkelijke
scholingsuren. In artikel 12b, vijfde lid, UR WVA wordt gesproken over het
aantal uren dat direct wordt besteed aan het volgen van de scholing. In de
toelichting op dit artikel staat dat er gedoeld wordt op de tijd die, al dan
niet in werktijd, is besteed aan het daadwerkelijk volgen van cursussen alsmede
opleidingen of studies voor een beroep. Uren die, al dan niet in werktijd, zijn
besteed aan zelfstudie en voorbereiding, blijven buiten beschouwing.
7. Inhoudingsplichtige die aan de IB of de Vpb
is onderworpen
Er zijn stichtingen met een non-profit karakter die zijn onderworpen aan de
vennootschapsbelasting. Bij deze stichtingen is de belastbare winst echter
nihil. Hierdoor kan de scholingsaftrek of de zogenaamde FARBO-regeling
(willekeurige afschrijving op arbo-bedrijfsmiddelen) niet worden geëffectueerd.
Kan de afdrachtvermindering scholing of de arbo-afdrachtvermindering bij deze
stichtingen worden toegepast, omdat de stichtingen in feite
non-profitinstellingen zijn?
Nee, de stichtingen zijn onderworpen aan
de vennootschapsbelasting. In artikel 15a, eerste lid, eerste volzin, WVA en in
artikel 26a, eerste lid, WVA worden inhoudingsplichtigen uitgesloten die zijn
onderworpen aan de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. Bij de
beoordeling van deze onderworpenheid is niet van belang of daadwerkelijk
vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting wordt betaald.
8. Werknemersbijdrage voor kinderopvang
Moet een verlaging van het brutoloon in ruil voor een verstrekking of
vergoeding ter zake van kinderopvang worden aangemerkt als een bijdrage van de
werknemer voor de kinderopvang?
Op grond van artikel 16, eerste lid,
laatste volzin, WVA dient een vergoeding van de werknemer aan de werkgever ter
zake van de kinderopvang in mindering te worden gebracht op de grondslag voor
de afdrachtvermindering kinderopvang. Zo’n werknemersbijdrage komt uit het
nettoloon van de desbetreffende werknemer.
Het inleveren van een deel van het brutoloon in het kader van afspraken over de
bestanddelen van de arbeidsbeloning in een zogenaamd cafetariasysteem (zie ook
het antwoord op vraag 1) wordt niet aangemerkt als een werknemersbijdrage ter
zake van de kinderopvang.
9. Doorbetaald loon tijdens ouderschapsverlof
bij gedeeltelijk ouderschapsverlof
In de praktijk komt het veel voor dat het ouderschapsverlof van een werknemer
korter is dan zijn contractuele arbeidsduur. Zo zijn er veel werknemers die
gedurende één of twee dagen per week ouderschapsverlof hebben en daarnaast
enkele dagen werken. Het per loontijdvak genoten loon bestaat dan niet alleen
uit ter zake van ouderschapsverlof doorbetaald loon maar ook uit ‘gewoon’ loon.
Hoe moet het doorbetaalde loon tijdens ouderschapsverlof in zo’n situatie
worden bepaald?
Het loonbegrip voor de WVA komt in het
algemeen overeen met het zogenaamde kolom 14-loon uit de loonstaat. Een van de
voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering betaald
ouderschapsverlof is dat het tijdens het ouderschapsverlof genoten loon
minimaal het van toepassing zijnde toetsloon moet bedragen. Bij gedeeltelijk
ouderschapsverlof dient voor deze toets het kolom 14-loon derhalve gesplitst te
worden in doorbetaald loon en “gewoon” loon. Hierbij kan de toerekening van
premies werknemersverzekeringen en pensioen en vut-premies een probleem vormen.
Daarom mag voor de vaststelling van het ter zake van ouderschapsverlof
doorbetaalde loon de volgende methode wordt gehanteerd: het deel van het kolom
14-loon dat aan het ouderschapsverlof wordt toegerekend, wordt bepaald
overeenkomstig de verhouding van het totale brutoloon (kolom 6 van de
loonstaat) met het ter zake van ouderschapsverlof doorbetaalde brutoloon.
Voorbeeld
Een werknemer met een maandloon van € 3.800 en een contractuele
arbeidsduur van 38 uur per week geniet ouderschapsverlof van 18 uur per week.
Tijdens het ouderschapsverlof wordt 70% van zijn loon doorbetaald.
Het brutoloon per loontijdvak wordt:
|
“gewoon” loon: 20/38 x € 3.800 |
€ |
2.000 |
|
doorbetaald loon ouderschapsverlof: (18/38 x € 3.800) x 70% |
€ |
1.400 |
|
totale brutoloon (loon kolom 6): |
€ |
3.400 |
|
totale WVA-loon (loon kolom 14) stel: |
€ |
3.080 |
Het ter zake van ouderschapsverlof doorbetaalde loon bedraagt nu: (1.400 :
3.400) x € 3.080 = € 1.268. Dit is dus het loon dat aan het van
toepassing zijnde toetsloon moet worden getoetst.
10. Zeeschip
Op welke wijze moet de passage “bestemd voor sleep- en
hulpverleningswerkzaamheden op zee” van artikel 1, eerste lid, onderdeel h, WVA
worden uitgelegd? Is een schip dat alleen bestemd is voor
hulpverleningswerkzaamheden op zee als zodanig te beschouwen?
De afdrachtvermindering zeevaart is van
toepassing met betrekking tot zeevarenden. Op grond van artikel 1, eerste lid,
onderdeel i, WVA is alleen sprake van een zeevarende indien deze op een
zeeschip werkzaam is. Van een zeeschip is op grond van artikel 1, eerste lid,
onderdeel h, WVA onder bepaalde voorwaarden sprake, indien het schip bestemd is
voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee. Bij deze categorie schepen
dient derhalve sprake te zijn van een bestemming voor zowel sleepwerkzaamheden
als hulpverleningswerkzaamheden. Of een schip bestemd is voor sleep- en
hulpverleningswerkzaamheden op zee moet blijken uit de zeebrief.
Schepen die alleen bestemd zijn voor hulpverleningswerkzaamheden op zee, dus
zonder sleepbestemming, voldoen niet aan deze voorwaarde. Dergelijke schepen
kunnen hierom voor de toepassing van de afdrachtvermindering zeevaart alleen
als zeeschip kwalificeren als het schip in het kader van een onderneming
voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd en overigens wordt voldaan aan de
voorwaarden van artikel 1, eerste lid, onderdeel h, WVA.
11. Onderworpenheid aan de loonbelasting
De afdrachtvermindering zeevaart bedraagt 40% van het loon indien de zeevarende
in Nederland woont en aan de loonbelasting is onderworpen. Wanneer kan worden
gesproken van een zeevarende die aan de loonbelasting is onderworpen?
In artikel 17, tweede lid, WVA wordt voor
de hoogte van de afdrachtvermindering zeevaart onderscheid gemaakt tussen de
zeevarende die in Nederland woont en aan de loonbelasting is onderworpen, de
zeevarende die niet in Nederland woont en aan de loonbelasting is onderworpen en
de zeevarende die niet aan de loonbelasting is onderworpen maar wel
premieplichtig is voor de volksverzekeringen. In het eerste geval bedraagt de
afdrachtvermindering 40% van het loon van de zeevarende en in het tweede en
derde geval 10%.
Een zeevarende is aan de loonbelasting onderworpen indien hij werknemer is in
de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964. Hierbij is niet van
belang of ook daadwerkelijk loonbelasting in Nederland wordt betaald.
12. Teruggaaf na eindafrekeningsaangifte S&O
Gedurende het kalenderjaar heeft een inhoudingsplichtige bij zijn aangifte
loonheffing voorlopige afdrachtverminderingen S&O toegepast. Bij de
eindafrekeningsaangifte S&O blijkt dat het totaal van de voorlopige
afdrachtverminderingen minder bedraagt dan het bedrag aan
S&O-afdrachtvermindering waarop de inhoudingsplichtige recht heeft. Heeft
dit altijd tot gevolg dat de inhoudingsplichtige een teruggaaf van de
Belastingdienst krijgt?
In artikel 22, tweede lid, aanhef en
onderdeel b, WVA staat dat de eindafrekeningsaangifte S&O geldt als verzoek
om teruggaaf van belasting. Dit betekent dat de eindafrekeningsaangifte nooit
kan leiden tot een teruggaaf voor zover er in het desbetreffende kalenderjaar
geen loonheffing is afgedragen.
Voorbeeld
Een inhoudingsplichtige is over 2001 € 3.000 aan loonheffing verschuldigd.
Dit is het bedrag vóór toepassing van afdrachtverminderingen. In totaal is in
het desbetreffende kalenderjaar € 1.250 aan voorlopige
S&O-afdrachtvermindering toegepast. Omdat de inhoudingsplichtige verder
geen afdrachtverminderingen heeft toegepast bedraagt de in 2001 afgedragen
loonheffing € 1.750.
Uit de definitieve afrekeningsaangifte S&O blijkt dat de
inhoudingsplichtige voor 2001 recht heeft op een S&O-afdrachtvermindering
van € 4.000. De inhoudingsplichtige heeft daarom in beginsel nog recht op
€ 2.750 aan S&O-afdrachtvermindering. Omdat de afgedragen loonheffing
€ 1.750 bedraagt kan de teruggaaf niet meer bedragen dan € 1.750.