Dit besluit is een actualisering van het besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M. Het gaat om ondergeschikte wijzigingen, namelijk de aanpassing van een verwijzing (zie onderdeel 2.2)en de aanpassing van een voorbeeld (zie onderdeel 3, het eerste voorbeeld).
In de uitvoeringspraktijk van de loonheffingen bestaat behoefte aan
verduidelijking van de wetstoepassing inzake zogenoemde cafetariaregelingen.
Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer een keuze kan maken met
betrekking tot de vorm van de te genieten beloning. Uit het grote aantal vragen
aan de Belastingdienst over de fiscale gevolgen van een dergelijke ruil blijkt
een grote behoefte aan rechtszekerheid te bestaan. In het belang van de
rechtszekerheid, ter verduidelijking en ter bevordering van een uniforme
behandeling voor de loonheffingen zet ik hieronder het beleid op dit gebied
uiteen.
In onderdeel 2 van dit besluit is hiertoe een algemeen toetsingskader geschetst
voor aan werknemers geboden keuzes van arbeidsvoorwaarden of
beloningsbestanddelen. Hierbij staat centraal de beoordeling van de
realiteitswaarde van dergelijke keuzes. Onderdeel 3 bevat een aantal
voorbeelden van situaties waarin een ruil al dan niet de door betrokkenen
beoogde gevolgen voor de loonheffingen heeft. Voorts bevat onderdeel 3 een
opsomming van de elementen die een werkgever in een cafetariaregeling en in een
aanvulling op de arbeidsovereenkomst kan opnemen.
Dit besluit is een algemeen kader voor de toetsing van wijzigingen van
beloningen en met name van cafetariaregelingen. Het kan, gelet op het aantal en
de diversiteit van de denkbare situaties, geen uitsluitsel bieden voor de
rechtstoepassing in elk concreet geval. Hierom is het raadzaam een voorgenomen
wijziging van de beloning vooraf aan de Belastingdienst voor te leggen voor
uitsluitsel over de gevolgen voor de loonheffingen.
|
loonheffing |
loonbelasting/premie volksverzekeringen |
|
loonheffingen |
loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet |
|
werkgever |
inhoudingsplichtige voor de loonheffingen |
|
SV-loon |
de uitkeringsgrondslag voor de werknemersverzekeringen |
|
Wet LB |
Wet op de loonbelasting 1964 |
|
CAO |
collectieve arbeidsovereenkomst |
Cafetariaregelingen voorzien in het algemeen in een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het loon in de zin van de Wet LB en het SV-loon behoren. De ruil van belaste loonbestanddelen betreft bijvoorbeeld (een gedeelte van) het brutoloon per maand, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag (hierna: de bron). Een bijzondere vorm van ruil is die waarbij de werknemer ADV-dagen of vakantiedagen ruilt. De werknemer kan dergelijke loonbestanddelen bijvoorbeeld inzetten ter verkrijging van een fiets, spaarloon, een vergoeding voor kosten van kinderopvang, een vergoeding of verstrekking van de inrichting van een werkruimte, een vergoeding voor regelmatig woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen, een vergoeding van de kosten van een studie of een vergoeding van vakbondscontributie (hierna: het doel). Realiteitswaarde wijziging Werkgevers en werknemers kunnen een overeengekomen beloning wijzigen. Dit kan incidenteel gebeuren of structureel, via een cafetariaregeling. Een wijziging kan incidentele of langdurige gevolgen hebben. Van een wijziging van de overeengekomen beloning is alleen sprake als de wijziging als zodanig realiteitswaarde heeft. De wijziging heeft deze realiteitswaarde niet, als de betrokken partijen in wezen geen wijziging in hun onderlinge rechtsverhouding hebben aangebracht of iets anders zijn overeengekomen. In dit verband moet een wijziging van de overeengekomen beloning worden onderscheiden van een besteding van het loon. Uitgangspunten bij beoordeling Bij een beoordeling van wijzigingen van de overeengekomen beloning gelden de volgende uitgangspunten: - Het staat werknemers en werkgevers in beginsel vrij om de arbeidsvoorwaarden en in het bijzonder de (samenstelling van de) beloning, optimaal af te stemmen op de wettelijke mogelijkheden. - Wat betreft de samenstelling van de voor de loonheffingen relevante onderdelen van een beloning kan in beginsel worden aangenomen dat hetgeen werkgever en werknemer hierover schriftelijk in de arbeidsovereenkomst zijn overeengekomen realiteitswaarde heeft. - Ook wijzigingen in de overeengekomen beloning werken door in de werkelijke, in de toekomst te genieten beloning. - Een structurele keuzemogelijkheid in een beloningsregeling is in het algemeen voor de betrokkenen van wezenlijke betekenis. Als een wijziging van de overeengekomen beloning berust op een dergelijke structurele keuzemogelijkheid, hoeft in beginsel niet aan de realiteitswaarde van de wijziging te worden getwijfeld. - Bij een min of meer incidentele keuzemogelijkheid kan twijfel ontstaan over de realiteitswaarde van de ruil en de duiding ervan voor de loonheffingen. Dit is zeker het geval als de ruil buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen geen wezenlijke betekenis of gevolgen heeft. In zulke gevallen is de vormgeving in het bijzonder van belang om sterk gelijkende situaties met verschillende gevolgen voor de loonheffingen van elkaar te onderscheiden. De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling (zoals een collectieve arbeidsovereenkomst) en indien, buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen, sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.2). Van belang is wèl, dat inkomensafhankelijke regelingen die gevolgen verbinden aan de keuzes in het kader van de cafetariaregeling consequent worden toegepast. Deze en de volgende aspecten kunnen ieder op zichzelf of in hun onderlinge samenhang bezien een rol spelen bij de beoordeling van de realiteitswaarde van een wijziging in de overeengekomen beloning en de eventuele gevolgen voor de loonheffingen.
De aard van een wijziging kan inhouden dat de werknemer een alternatieve
beloning geniet op een ander tijdstip of tot een andere waarde. Een voorbeeld
daarvan is het afzien van een structurele loonsverhoging in ruil voor de
verstrekking van een fiets. Een wijziging van de overeengekomen beloning heeft
in een aantal situaties ook andere dan de primair beoogde gevolgen. Een
verlaging van bijvoorbeeld het loon in geld, heeft in het algemeen gevolgen
voor:
- de grondslag voor de berekening van de
diensttijdvrijstelling;
- de pensioengrondslag en de verschuldigde
pensioenpremies (zie in dit verband evenwel onderdeel 4 van het besluit van 8
september 2008, nr. CPP2008/1727M, BWBR0024494).
- de grondslag voor de berekening van het vakantiegeld;
- het loon tijdens ziekte of zwangerschap;
- het SV-loon;
- de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen,
zoals de huurtoeslag.
Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de
betrokkenen dergelijke verschillen of gevolgen, voorzover aanwezig gelet op de
terzake geldende regeling, bewust aanvaarden. Het staat de betrokkenen echter
vrij om, met inachtneming van de terzake geldende regelgeving, regelingen
zodanig aan te passen dat keuzes in het kader van een cafetariaregeling daarop
geen invloed meer hebben.
Voorbeeld
In een CAO is bepaald dat een verlaging van het brutoloon via de
cafetariaregeling geen invloed heeft op de grondslag van overwerktoeslagen.
Zo'n bepaling heeft geen nadelig gevolg voor de realiteitswaarde van de cafetariaregeling.
De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft
in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is,
die berust op een structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen
voor de loonheffingen sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie
onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter
(gekunstelde) situaties waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan
kan een nadere beoordeling wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij
een beoogde wijziging van loon dat (mede) betrekking heeft op het verleden of
in het verleden verrichte arbeid. Dan moet in het bijzonder worden beoordeeld
of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel al heeft genoten of, door
verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten. Duidelijkheidshalve
merk ik op dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen
uiteraard een aparte beoordeling vergen, ook indien geen twijfel bestaat over
de realiteitswaarde van de wijziging. In al deze gevallen is voor de
loonheffingen bepalend hetgeen de werknemer werkelijk geniet of zal genieten.
Dit is alleen in bijzondere gevallen anders (zie bijvoorbeeld artikel 13a,
tweede en derde lid, van de Wet LB). In dit verband wijs ik op de
uitspraak van Hof Den Haag, van 26 februari 1993, nr. 91/3498, (onder meer
gepubliceerd in V-N 1993/2505) waarin inhoudingen op het bruto loon werden
aangemerkt als betalingen uit het netto loon, in het kader van een
betalingsregeling. Ook wijs ik op het arrest van de Hoge Raad, van 18 februari
1998, nr. 306 (onder meer gepubliceerd in V-N 1998/12.20), naar aanleiding van
de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, van 10 oktober 1996, nr. 94/826.
In dat arrest ging het om door werknemers verschuldigde eigen bijdragen voor
een ter beschikking gestelde auto, die in mindering werden gebracht op het
bruto loon. Uitgaande van de feitelijke vaststelling van de Centrale Raad,
bevestigde de Hoge Raad diens oordeel dat het loon dat stond tegenover de
maandelijkse eigen bijdragen (telkens) door verrekening werd genoten.
Tot slot merk ik in dit verband nog het volgende op. Indien sprake is van
wijzigingen die nietig of vernietigbaar zijn, bijvoorbeeld wegens strijd met
dwingendrechtelijke bepalingen, geeft de Belastingdienst vooraf geen zekerheid
over de gevolgen voor de loonheffingen. De Belastingdienst zal situaties
bestrijden waarin sprake is van wijzigingen die, afgezien van de beoogde gevolgen
voor de loonheffingen en het SV-loon, voorspelbaar nadelig zijn en overigens
praktische betekenis missen. Van voorspelbare nadeligheid is bijvoorbeeld
sprake als een werknemer akkoord gaat met de ruil van een eindejaarsuitkering
van € 100 voor een vergoeding van € 90 voor vakliteratuur. De Belastingdienst
bestrijdt evenwel niet situaties waarin een wijziging van een beloning alleen
mogelijk nadelig uitpakt omdat de wijziging op grond van de pensioenregeling
doorwerkt in de pensioengrondslag. Een eventuele doorwerking in de
pensioengrondslag is naar mijn oordeel van een zodanige betekenis dat niet
gezegd kan worden dat de wijziging, afgezien van de beoogde gevolgen voor de
loonheffingen en het SV-loon, overigens praktische betekenis mist.
Bij de volgende voorbeelden is het uitgangspunt dat aan alle voorwaarden van
de toepasselijke wettelijke bepalingen en regelingen is voldaan.
Voorbeeld 1
Een werkgever treft een structurele regeling die gebaseerd is op een CAO. Op
grond van deze regeling kan elke werknemer die kosten voor het lidmaatschap van
een vakbond maakt elk jaar afzien van een deel van het brutoloon per maand in
ruil voor een vergoeding van die kosten.
Uitwerking
In dit geval bestaat, gelet op het structurele karakter van de regeling en de
aanvullende, toekomstgerichte voorwaarden geen twijfel over de realiteitswaarde
van de ruil. Een eventueel op grond van deze regeling verstrekte vergoeding van
de kosten van het lidmaatschap van een vakbond kan onbelast blijven.
Voorbeeld 2
Werknemers die regelmatig telewerken kunnen van een werkgever een vergoeding
voor de inrichting van de werkruimte krijgen. De werkgever stelt als voorwaarde
dat de werknemer gedurende drie jaren afziet van een aantal verlofdagen.
Hiertoe wordt de waarde van een verlofdag gesteld op een evenredig gedeelte van
het brutoloon van de desbetreffende werknemer. Indien de werknemer niet langer
telewerkt, of bij tussentijds ontslag, stopt de werkgever de vergoeding. De
werknemer hoeft vanaf dat moment niet langer af te zien van verlofdagen.
Uitwerking
Ook in dit geval bestaat er geen twijfel over de realiteitswaarde. Werknemers
die aan de regeling deelnemen werken in feite langer, in ruil waarvoor de
werkgever bereid is een kostenvergoeding toe te kennen. De kostenvergoeding kan
met inachtneming van de wettelijke voorwaarden een vrije vergoeding zijn.
Voorbeeld 3
Werknemers hebben recht op een 13e maanduitkering, uit te betalen in januari.
In de loop van het jaar daaraan voorafgaand wordt na overleg met de
ondernemingsraad overeengekomen, dat een werknemer kan afzien van de 13e
maanduitkering en in plaats daarvan kan kiezen voor een spaarloonregeling.
Indien het bruto bedrag van de 13e maanduitkering van de individuele werknemer
ontoereikend is om het maximaal toegestane spaarloonbedrag per jaar in januari
te benutten kan de werknemer daarnaast nog afzien van een deel van het
brutoloon per maand gedurende de resterende maanden van het jaar. De werkgever
legt dit vast in een cafetariaregeling. Als een werknemer deelneemt komen de
werkgever en werknemer een aanvulling op de arbeidsovereenkomst overeen.
Uitwerking
In dit geval bestaat, gelet op het structurele karakter van de regeling en de
aanvullende, toekomstgerichte voorwaarden geen twijfel over de realiteitswaarde
van de ruil.
Praktische aanwijzingen
De opzet van een cafetariaregeling en de aanvulling op de arbeidsovereenkomst
zijn vanuit het oogpunt van de loonheffingen in beginsel vormvrij. Als
handreiking voor de praktijk staan hieronder niettemin nog enkele praktische
aanwijzingen. Allereerst is van belang dat de werkgever in de gehanteerde
regeling duidelijk omschrijft wat de toekomstige keuzemogelijkheden voor de
werknemer zijn, wat de fiscale en andere (inkomensgerelateerde) gevolgen
(kunnen) zijn en indien van toepassing, wat de gevolgen bij uitdiensttreding
zijn. In een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kunnen werkgever en werknemer
de individuele keus van de werknemer vastleggen. Daarin kan de werkgever
bijvoorbeeld het volgende opnemen:
- de reden van de aanvulling op de arbeidsovereenkomst;
- het doel waarvoor de werknemer een bron inzet en de
afgesproken periode (bijvoorbeeld: “De werkgever zal in verband met de
vergoeding van de kosten van het lidmaatschap van een vakbond aan de werknemer
een belastingvrije vergoeding verstrekken met ingang van ……….(datum) tot
…………(datum) van €……… per maand.”;
- de bron die de werknemer in het kader van de regeling
inzet, tot welk bedrag hij de bron inzet en de periode waarover hij die bron
inzet (bijvoorbeeld: “Het overeengekomen brutoloon per maand zal met ingang
van……….(datum) tot …………… (datum) worden verlaagd met een bedrag van € ……… per
maand.”.
Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit: Het besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M.
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening
van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 5 augustus 2009.
De staatssecretaris van Financiën,
mr.drs. J.C. de Jager.