Toepassing kasstelsel op een resultaat uit een werkzaamheid

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling

 

Besluit van 10 april 2001, nr. CPP2001/835M

 

De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inhoud

Dit besluit ziet op de toepassing van het kasstelsel bij het bepalen van een resultaat uit een werkzaamheid. Genieters van voordelen uit werkzaamheden vormen een zeer gevarieerde groep belastingplichtigen. Het betreft in die gevallen belastingplichtigen die voordelen genieten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten (hierna: resultaatgenieters).

Reikwijdte

Dit besluit is uitsluitend van toepassing op resultaatgenieters waar het persoonlijk verrichten van arbeid centraal staat.

Opbouw

Dit besluit is als volgt opgebouwd. In paragraaf een wordt nader ingegaan op de mogelijkheid gezamenlijk (de resultaatgenieter en de beoogde inhoudingsplichtige) te kiezen voor het inhouden van loonbelasting en de gevolgen van deze keuze. Als daarvoor gekozen wordt behoeft geen administratie te worden bijgehouden. Als daarvoor niet wordt gekozen komt de vraag aan de orde wanneer het kasstelsel ter bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid toegepast mag worden. Van belang zijn aard en omvang van de werkzaamheden, eisen voor de inrichting van de administratie uit hoofde van andere belastingwetten, de omvang van de administratie en of er van jaar op jaar grote verschillen in de omvang van vorderingen en schulden zijn. De toepassing van het kasstelsel zoals beschreven in dit besluit ziet slechts op resultaatgenieters waar het persoonlijk verrichten van arbeid centraal staat; in paragraaf twee wordt hierop ingegaan. Het kasstelsel is een stelsel van winstbepaling waarbij slechts de kasbankgiro-ontvangsten, tevens baten, verminderd met de kasbankgiro-uitgaven, tevens lasten, in aanmerking worden genomen; in paragraaf drie wordt hierop nader ingegaan. Daarbij wordt de praktische werking van het kasstelsel toegelicht aan de hand van een reeks voorbeelden. Vervolgens wordt in paragraaf vier aangegeven wat de administratieplicht behelst als het kasstelsel wordt toegepast.

1.         Wel of niet kiezen voor toepassing van de loonbelasting

In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) was in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, een bepaling opgenomen voor niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die werden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten. Onder deze bepaling konden onder meer vallen: alphahulpen, gastouders, hulpen van persoonsgebonden budgethouders, overblijfmoeders, freelancers als auteurs, journalisten en inleiders, beeldend kunstenaars, artiesten, sporters, geestelijken, gekozen politieke functionarissen, en vele anderen. Deze bepaling is niet overgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Onder de werking van de Wet IB 2001 heeft de genieter van dergelijke voordelen twee mogelijkheden, namelijk:

 

a.   dat zijn arbeidsverhouding als dienstbetrekking moet worden beschouwd (artikel 4, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 2g van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965);

 

b.   dat hij geen gebruik maakt van de onder a. genoemde mogelijkheid. In dat geval worden de voordelen aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.90 Wet IB 2001).

Ad a

Degene die uit een arbeidsverhouding die niet als dienstbetrekking wordt beschouwd een beloning geniet, meldt aan zijn inspecteur - door middel van een gezamenlijke verklaring van hemzelf en de beoogde inhoudingsplichtige - dat de arbeidsverhouding moet worden aangemerkt als dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 onverkort van toepassing zijn. De beloning wordt aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Voor de inhoudingsplichtige bestaat de mogelijkheid kosten onbelast te vergoeden. Verwervingskosten kunnen door de belastingplichtige niet in de inkomstenbelasting in aftrek worden gebracht. Ook behoeft de belastingplichtige niet op grond van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een administratie bij te houden. De bepaling van het genietingstijdstip loopt bij toepassing van het kasstelsel parallel aan het genietingstijdstip zoals dat in afdeling 3.12 van de Wet IB 2001 is opgenomen.

De keuze voor dienstbetrekking geldt alleen voor de inkomstenbelasting en de loonbelasting/premie volksverzekeringen, maar niet voor de werknemersverzekeringen. Aangezien voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (Waz) maatgevend is of sprake is van een dienstbetrekking in de zin van de WAO, heeft deze keuze geen invloed op de premie- en verzekeringsplicht voor de Waz.

Ook voor de ziekenfondsverzekering heeft de keuze voor dienstbetrekking geen gevolgen; de Ziekenfondswet sluit voor de verzekeringsplicht in artikel 3 aan bij het begrip werknemer in de zin van de Ziektewet.

Degene die opteert voor de loonbelasting heeft geen recht op de tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting die verband houdt met de afschaffing van de invorderingsvrijstelling.

Ad b

Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is in artikel 3.90 van de Wet IB 2001 omschreven als het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. In artikel 3.95 van de Wet IB 2001 is een aantal wettelijke bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing verklaard voor de bepaling van het resultaat, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Dit heeft tot gevolg dat alle voordelen, met uitzondering van de voordelen genoemd in artikel 3.96 Wet IB 2001, - dus ook kostenvergoedingen - tot het resultaat worden gerekend. Daar staat tegenover dat de kosten, lasten en afschrijvingen die op de werkzaamheid betrekking hebben ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht met inachtneming van de wettelijke uitsluitingen en beperkingen.

Resultaatgenieters zijn in artikel 52 van de AWR aangemerkt als administratieplichtigen. Zoals onder a al is opgemerkt, heeft de belastingherziening 2001 voor resultaatgenieters geen wijzigingen tot gevolg voor de verzekerings- en premieplicht voor de Waz en de Ziekenfondswet.

Resultaatgenieters kunnen wel recht hebben op de tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting in verband met de afschaffing van de invorderingsvrijstelling.

2.         Wanneer mag het kasstelsel worden toegepast?

De vraag wanneer het kasstelsel mag worden toegepast ter bepaling van de winst kent een lange voorgeschiedenis. Voor een resultaatgenieter is in artikel 3.95 van de Wet IB 2001 een groot aantal wettelijke bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing verklaard. Het ligt voor de hand voor de toepassing van het kasstelsel voor het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden aan te haken bij hetgeen in de sfeer van winst uit onderneming reeds jaren uitgangspunt is. Dat betekent dat het kasstelsel voor de bepaling van het resultaat in overeenstemming met goed koopmansgebruik moet zijn.

Het vorenstaande is in de wetsgeschiedenis vertaald met de opmerking dat indien de werkzaamheden een bescheiden omvang hebben en zich van jaar op jaar geen grote verschillen in de omvang van de vorderingen en schulden voordoen, een eenvoudige administratie op basis van het kasstelsel kan worden bijgehouden.

 

Allereerst komt de vraag aan de orde of de werkzaamheid wellicht samengevoegd moet worden met andere werkzaamheden van de belastingplichtige of juist uiteenvalt in meer dan één werkzaamheid. Gelet op artikel 3.93, tweede lid, Wet IB 2001 worden werkzaamheden van dezelfde aard aangemerkt als één werkzaamheid. Als voorbeeld is te noemen een schrijver die enkele opdrachten tegen een vaste prijs heeft aangenomen en daarnaast in wisselende mate redactioneel werk verricht tegen een uurtarief. Deze werkzaamheden worden aangemerkt als één werkzaamheid. Dit heeft tot gevolg dat de eventuele toepassing van het kasstelsel ziet op deze gehele werkzaamheid en het geheel in één administratie dient te worden opgenomen. Andersom is het denkbaar dat werkzaamheden niet van dezelfde aard zijn. Bijvoorbeeld de combinatie van gastouder en gemeenteraadslid. Voor de bepaling van het resultaat, maar evenzeer in administratief opzicht moeten deze werkzaamheden gescheiden worden.

 

Vervolgens komt de vraag aan de orde of er uit hoofde van andere belastingwetten al regels zijn gesteld met betrekking tot het voeren van een administratie. Mocht dat het geval zijn dan kan niet - in afwijking van of naast die regels - worden gekozen voor de toepassing van het kasstelsel ter bepaling van het resultaat. Achtergrond daarvan is dat het voeren van twee administraties per definitie bewerkelijker is dan het voeren van één administratie, zodat in het hier bedoelde geval niet uit het oogpunt van eenvoud en verlichting van de administratieve lasten voor het kasstelsel kan worden gekozen. Zo kan het kasstelsel niet worden toegepast indien er voor de BTW een administratie moet worden gevoerd omdat er BTW-belaste prestaties worden verricht en er geen ontheffing is verleend van administratieve verplichtingen.

 

Voorts ziet dit besluit slechts op resultaatgenieters waar het persoonlijk verrichten van arbeid centraal staat. Of anders gezegd, dit besluit ziet expliciet niet op resultaatgenieters die vallen onder de artikelen 3.91 of 3.92 van de Wet IB 2001. Als door een verbonden persoon al een administratie met toepassing van bijvoorbeeld het vorderingenstelsel gevoerd wordt, dan is het onlogisch dat de resultaatgenieter uit oogpunt van eenvoud het kasstelsel gaat voeren. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat een directeur tevens enig aandeelhouder van een besloten vennootschap in privé een pand ter beschikking stelt aan zijn BV en daarvoor huur ontvangt. De voordelen ter zake van een dergelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen worden in aanmerking genomen als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Met de terbeschikkingstellingsregeling is mede beoogd een evenwicht te creëren tussen de aftrek bij de gebruiker (huurder) enerzijds en de terbeschikkingsteller (verhuurder) anderzijds. In het licht van het beoogde evenwicht zou het niet passend zijn indien de terbeschikkingsteller het kasstelsel zou mogen hanteren, terwijl de gebruiker het vorderingenstelsel hanteert. Bij wijze van voorbeeld zou ook kunnen worden gewezen op de situatie waarin een langlopende lening wordt verstrekt waarbij de rente achteraf wordt voldaan.

 

Het antwoord op de vraag of het kasstelsel in een bepaalde situatie mag worden toegepast is afhankelijk van feiten en omstandigheden. In zijn algemeenheid is deze vraag voor een grote groep resultaatgenieters positief te beantwoorden. Dat betreft de groep resultaatgenieters die periodiek, veelal in wekelijkse of maandelijkse termijnen, een nagenoeg vaste betaling ontvangt in doorgaans één arbeidsrelatie voor de in de afgelopen periode verrichte werkzaamheden. Tot deze groep behoren onder meer alphahulpen, gastouders, hulpen van persoonsgebonden budgethouders, overblijfmoeders, geestelijken en gekozen politieke functionarissen. In de regel zal de administratie voor deze groepen resultaatgenieters een bescheiden omvang hebben en zullen zich van jaar op jaar geen grote verschillen in de omvang van vorderingen en schulden voordoen. In deze situaties mag het kasstelsel worden toegepast.

 

Voor de overgebleven groep, zoals freelancers en beeldend kunstenaars, staat niet op voorhand vast dat de declarabele vorderingen en openstaande schulden aan het einde van het jaar beperkt zijn en dat de administratie van een bescheiden omvang is. Dat zal van geval tot geval verschillen en afhankelijk zijn van feiten en omstandigheden. De ontwikkelingen ten aanzien van dit punt voor de praktijk zullen de komende jaren nauwgezet gevolgd worden.

3.         Wat is het kasstelsel?

Zoals in de inleiding reeds is opgemerkt, is het kasstelsel een stelsel van winstbepaling waarbij slechts de kasbankgiro-ontvangsten tevens baten verminderd met de kasbankgiro-uitgaven tevens lasten in aanmerking worden genomen. Het is wellicht verhelderend de praktische werking van het kasstelsel aan de hand van voorbeelden toe te lichten. Al deze voorbeelden zijn gebaseerd op de toepassing van het kasstelsel ter bepaling van het resultaat van een werkzaamheid.

 

1.   De ontvangst per giro op een declaratie
Het moment van bijschrijving op de giro is het moment waarop het resultaat in aanmerking wordt genomen.

 

2.   Het contant afrekenen van een set overheadsheets bij de boekhandel
Er van uitgaande dat de aanschaf van een set overheadsheets een kostenpost is (ook wel genoemd een lopende uitgave), wordt de uitgave op het moment van de kasbetaling in aanmerking genomen.

 

3.   Het overhouden van een ultimo 2001 nog niet verkochte handelsvoorraad
Op het moment van betaling in 2001 van deze handelsvoorraad aan de groothandel komt deze uitgave ten laste van het resultaat. De overgehouden handelsvoorraad wordt ultimo van het jaar niet op de balans van de werkzaamheid geactiveerd. Een inventarisatie van de voorraad hoeft derhalve niet plaats te vinden.

 

4.   De aanschaf van een computer van f 5.000 op 1 oktober 2001
Weliswaar is de aanschaf van een computer een kasbankgiro-uitgave in het jaar 2001, maar het is daarmee nog niet in zijn geheel een last in dat jaar. Ook bij toepassing van het kasstelsel dient in overeenstemming met goedkoopmansgebruik op bedrijfsmiddelen te worden afgeschreven. Veelal zal dat ten opzichte van het regime van de inkomsten uit arbeid in de zin van de Wet IB 1964 geen verschil uitmaken. Voor een computer zal dat bijvoorbeeld een afschrijving in drie jaar met een restwaarde van 10% betekenen. In dit voorbeeld betekent dat een bedrag van f 375 ten laste van het jaar 2001 komt [f 4.500 (afschrijving over f 5.000 -/- f 500) / 3 (aantal jaren) x ¼ (deel van het jaar)].

 

5.   De bijschrijving per bank op 1 mei 2002 van de jaarlijkse uitkering vakantiegeld
Het moment van bijschrijving op de bank is het moment dat het vakantiegeld als bate in aanmerking genomen wordt. De opgebouwde aanspraak op een uitkering vakantiegeld behoeft ultimo van het jaar niet op de balans geactiveerd te worden.

 

6.   Het betalen van een termijn per bank van een lening ter zake van een werkzaamheid, welke termijn bestaat uit zowel aflossing als rente
Het opnemen van een lening of het aflossen van een lening is geen bate of last. Als zodanig wordt het - ook bij de toepassing van het kasstelsel - niet voor de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen. De termijn moet gesplitst worden in een deel dat betrekking heeft op de aflossing van de lening en een deel dat betrekking heeft op te betalen rente. Het gedeelte dat betrekking op de rente heeft kan op het moment van de betaling per bank als last voor de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen worden.

 

7.   Het door een beeldend kunstenaar in een jaar in opdracht vervaardigde, maar ultimo van dat jaar nog niet verkochte beeld
De kosten van het beeld zijn op basis van het kasstelsel reeds ten laste van het resultaat gebracht. Het beeld hoeft niet als onderhanden werk op de balans van ultimo van dat jaar geactiveerd te worden. Bij verkoop van het beeld in een later jaar, valt de opbrengst in het resultaat over het jaar waarin die opbrengst is ontvangen.

4.         Administratieplicht

In deze paragraaf komt de administratieplicht bij het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde.

 

De administratieplicht van artikel 52 AWR is mede van toepassing voor de natuurlijke personen met een werkzaamheid als bedoeld in de artikel 3.90 Wet IB 2001. De norm waar de administratie (inhoudelijk) aan moet voldoen wordt weergegeven in het eerste lid van dat artikel. Dit is een open bepaling die aangeeft dat de administratie moet worden beoordeeld vanuit de aard en omvang van de onderneming, het beroep of de werkzaamheid. De administratie dient inzicht te verschaffen in de vermogenstoestand, de activiteiten en de daaruit voortkomende rechten en verplichtingen. Basis is datgene dat voor de uitoefening van de activiteiten noodzakelijk is om deze juist, volledig en verantwoord te kunnen verrichten.

 

De administratieplicht voor de resultaatgenieter zal in de praktijk niet veel meer behoeven te omvatten dan hetgeen gebruikelijk was voor voordelen die werden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten ten behoeve van de aangifte. Voor de benodigde administratie gedurende het kalenderjaar kan dan ook worden aangesloten bij hetgeen voor de resultaatgenieter nu reeds gebruikelijk is om bij te houden. Dat zijn bijvoorbeeld de betalingsbewijzen van contante uitgaven en de rekeningoverzichten van het bank/giro betalingsverkeer. Daarbij komen de vastleggingen van eventuele (werk)opdrachten en offertes etc. met betrekking tot die werkzaamheden. Het opmaken van de resultatenrekening volgens het kasstelsel komt voor het doen van de aangifte inkomstenbelasting dan neer op het weergeven van de saldi van de inkomsten/baten en uitgaven/lasten, waaronder begrepen de afschrijving.

 

Voor bedragen van enige omvang wordt in toenemende mate gebruik gemaakt van elektronische betaling. Deze betalingen worden vermeld op een bankafschrift dat door de bank veelal wekelijks wordt verzonden. Bij de toepassing van het kasstelsel door resultaatgenieters wordt door het bewaren van die afschriften voldoende voorzien in een overzicht van het girale betaalverkeer.

 

Voor bedragen van enige omvang geldt het vereiste dat de kosten moeten blijken (bijv. uit de aanwezigheid van factuur en/of betalingsbewijs), niet in het minst om redenen van beoordeling van de zakelijkheid. Voor kleinere bedragen die door de resultaatgenieter gewoonlijk contant worden betaald geldt dat het bestaan van de betaling en de zakelijkheid daarvan ook uit andere feiten en omstandigheden dan uit een factuur kan worden afgeleid. Een zelfde benadering geldt voor kosten waarvan ten tijde van de betaling niet, of niet geheel, kon worden voorzien dat deze op de werkzaamheid betrekking zouden hebben.

 

Ook voor de resultaatgenieters geldt dat onder de Wet IB 2001 voor de inkomstenbelasting een balans onderdeel van de administratie uitmaakt. Bij de toepassing van het kasstelsel beperkt het doel van de balans zich tot het bijhouden van de grondslag voor de afschrijvingen. De balans vermeldt daarnaast ook de langlopende financiële middelen, zoals bijvoorbeeld een ontvangen lening. Het is op dat moment niet relevant wat de werkelijke waarde van bijvoorbeeld de bedrijfsmiddelen is.

 

De openingsbalans op 1 januari 2001 heeft een bijzonder karakter. Deze balans is namelijk ook van belang voor de bepaling van de voordelen uit het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden over de jaren heen. Daarom is de werkelijke waarde van de vermogensbestanddelen op dat moment van belang. Ook bij de toepassing van het kasstelsel is het voor de openingsbalans nodig inzicht te krijgen in bijvoorbeeld de werkelijke waarde van de voorraad, het onderhanden werk of bijvoorbeeld de vooruitbetaalde kosten. Daarnaast geeft de Invoeringswet Wet IB 2001 in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M, bijzondere regels met betrekking tot de waardering van de vermogensbestanddelen op deze openingsbalans. Het ontmoet bij mij geen bezwaar als bij de toepassing van het kasstelsel door middel van een staat van de vermogensbestanddelen die betrekking hebben op de werkzaamheid invulling aan deze openingsbalans wordt gegeven.

 

Met betrekking tot de toepassing van de bijzondere regels van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Ma, van de Invoeringswet Wet IB 2001 op de aanspraak op vakantiegeld, merk ik het volgende op. Als de bijschrijving per bank of giro plaatsvindt op bijvoorbeeld 1 mei 2001, zou de uitkering in twee delen uiteen moeten vallen. Voorzover de aanspraak op de vakantie-uitkering is ontstaan vóór 1 januari 2001 zou de uitkering op grond van onderdeel Ma van het overgangsrecht inkomstenbelasting op de voet van Hoofdstuk II, afdeling 3, van de Wet IB 1964 voor de Wet IB 2001 aangemerkt worden als inkomen uit werk en woning. Het restant van de uitkering vakantiegeld zou het onder punt 5 beschreven regime volgen. Voor de belastingheffing is de uitkomst in beide gevallen gelijk. Het ontmoet bij mij in dat geval geen bezwaar als uit praktische overwegingen de gehele uitkering van het vakantiegeld over het jaar 2001 als bate voor het bepalen van het resultaat wordt genoten. Een splitsing van het vakantiegeld kan in dat geval achterwege blijven.

 

Wellicht ten overvloede merk ik nog op dat ingeval het kasstelsel niet wordt toegepast of niet langer mag worden toegepast, de administratie naast de gegevens over de betalingen ook inzicht moet geven in de vorderingen en schulden. De administratieplicht ziet dan niet alleen op de wijze van vastlegging, maar vergt tevens dat deze regelmatig wordt bijgewerkt. Deze regelmaat is afhankelijk van de aard en omvang van de werkzaamheden maar dient minimaal aan te sluiten bij de verwerking van de uitgaven en ontvangsten.

5.         Afsluitende opmerking

In dit besluit is een beschrijving gegeven van de toepassing van het kasstelsel en de bijbehorende administratieplicht voor resultaatgenieters als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Hiermee wordt niet beoogd een volledige beschrijving te geven van alle situaties die zich in de praktijk kunnen voordoen. Zodra de ontwikkelingen in de praktijk daartoe aanleiding geven, zal er een vervolg op dit besluit komen.